逃避追缴欠税罪，是否要求税务机关穷尽手段追缴欠税而未能追缴
逃避追缴欠税罪，是指纳税人违反国家税收征管法律法规，在欠缴应纳税款情况下，故意采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额较大的行为。
根据以上的表述，构成逃避追缴欠税罪需要满足以下条件：一是存在欠缴应纳税款的事实；二是故意采取转移或者隐匿财产的手段，而且这个隐匿、转移财产的行为需是在欠缴税款的情况下实施的；三是致使税务机关无法追缴欠缴的税款；四是数额较大，即达到1万元。
那么，致使税务机关无法追缴欠缴的税款应如何理解呢？是否要求税务机关穷尽一切手段进行追缴？
案号：北京市顺义区人民法院（2017）京0113刑初1246号
一、基本案情
被告人陈某、宫某某于2006年共同出资成立北京A餐饮有限公司（以下简称“A公司”），陈某为法定代表人，宫某某为监事。2007年、2012年A公司先后成立了北京A餐饮有限公司第一分公司及第二分公司（以下简称“第一分公司”、“第二分公司”），陈某任负责人。第一分公司、第二分公司不独立申报纳税，收入支出汇总至A公司进行纳税申报。被告人陈某、宫某某为A公司、第一分公司、第二分公司的主要管理人员，公司重大事项决策由二人作出，宫某某负责公司财务。
2011年，A公司与北京B大酒店（以下简称“B大酒店”）签订合作经营合同，A公司在B大酒店地址上经营，每年向B大酒店支付租金及利润分成。
2012年至2013年间，A公司、第一分公司、第二分公司使用开票方为北京C百货有限公司、北京D商品有限公司、北京E商业集团股份有限公司、北京F冻货专卖店、北京G商贸有限公司的发票共计53张入账，并以上述发票，会同记账凭证、转账支票、支出凭单作为凭据，确认2012年度、2013年度营业成本，同时在2012年度、2013年度A公司企业所得税应纳税所得额中进行扣除，并向北京市顺义区国家税务局（以下简称“顺义区国家税务局”）进行了企业所得税纳税申报。
2014年7月，顺义区国家税务局稽查局对A公司开展税务稽查。经检查核实：A公司、第一分公司、第二分公司2012至2013年取得的53张发票存在无相关发票代码号段、与开票方所存发票信息不符的问题，且A公司及其第一分公司、第二分公司无与开票方的资金及货物往来，该53张发票实际列支成本3693401.41元。
2014年9月9日，顺义区国家税务局作出行政处理决定书，认定A公司未取得合法、有效凭证列支，调增2012年度、2013年度应纳税所得额共计3693401.41元，应补缴2012至2013年度企业所得税共计923350.35元，并缴纳滞纳金。
税务处理决定书送达后，A公司未在规定时间内提起行政复议，顺义区国家税务局出具《催告书》催缴税款，A公司未在规定时间缴纳税款，顺义区国家税务局于2014年11月5日，冻结A公司及其第一分公司、第二分公司账户，账户余额共计8万余元，不足以追缴欠税。2015年4月顺义区国家税务局对冻结账户采取税收强制执行措施，共计扣款12万余元（税款9万余元，滞纳金3万余元），剩余82万余元税款因账户余额不足未能追缴。
被告人陈某、宫某某在明知顺义区国家税务局对A公司进行税务稽查、作出税务处理决定并追缴税款的情况下，于2014年9月29日注册成立北京世纪H投资管理有限公司（以下简称“H公司”），由H公司在第一分公司经营地址上成立北京I餐饮有限公司（以下简称“I公司”），在第二分公司经营地址上成立北京J餐饮有限公司（以下简称“J公司”），第一分公司、第二分公司以I公司、J公司名义继续经营，被告人陈某、宫某某对二公司仍拥有实际控制权，被冻结的第一分公司、第二分公司账户不再使用，另开立I公司、J公司账户供经营使用。
2015年3月5日，A公司将第一分公司、第二分公司注销。同时，A公司利用与B大酒店的合作经营关系，在对外经营时开具B大酒店发票，自2015年1月份开始，不再申领发票。A公司账户亦于冻结后不再使用。A公司通过以上方式，逃避顺义区国家税务局追缴税款，至案发时，尚有82万余元税款无法追缴。
2016年7月，顺义区国家税务局将该案移送公安机关处理，被告人陈某、宫某某于2016年12月14日经电话通知到案，后A公司补缴欠缴的企业所得税税款及滞纳金共计130余万元。
二、公诉机关指控
被告单位北京A餐饮有限公司及直接负责的主管人员被告人陈某、宫某某明知欠缴应纳税款，采取隐匿、转移财产的手段，致使税务部门无法追缴欠缴的税款，数额在十万元以上，应当以逃避追缴欠税罪追究刑事责任，提请本院依照《中华人民共和国刑法》第二百零三条、第二百一十一条、第三十一条依法判处。
三、辩护意见
（一）被告单位辩护人的辩护意见为：
1.税务机关没有穷尽手段追缴欠税，被告单位虽然账户中余额不足，但具有可供拍卖的财产，税务机关根据相关法律可采取诸如扣押、查封、拍卖财产等措施追缴税款，但实际并未采用，无法追缴欠税系税务机关未穷尽追缴手段导致，并非被告单位所致，被告单位不构成犯罪；
2.如认定被告单位构成逃避追缴欠税罪，因其已全部缴清所欠税款及滞纳金，建议对被告单位从轻处罚。
（二）陈某及其辩护人的辩护意见
1.被告人陈某对起诉书指控的犯罪事实及罪名没有异议。
2.其辩护人的辩护意见为：
（1）税务机关作出的行政处理决定本身不符合规定，不能据此认定被告单位存在欠缴税款；
（2）注销原分公司成立新公司是合法经营行为，被告单位与北京B大酒店的合作经营也是合法的，不能以此证明被告单位有逃避追缴税款的行为；
（3）税务机关在追缴欠税时未穷尽追缴手段；
（4）如认定被告人陈某构成逃避追缴欠税罪，因其案发后已缴纳全部税款及滞纳金，建议对其从轻处罚。
（三）宫某某及其辩护人的辩护意见
1.被告人宫某某对起诉书指控的犯罪事实及罪名没有异议。
2.其辩护人的辩护意见为：
（1）税务机关出具的行政处理决定书以被告单位使用不符合规定发票列支而调增企业所得税额，并要求被告单位补缴税款92万余元，这一处理决定没有法律依据，被告单位存在真实的支出，可以列支，不应该补税，被告单位不存在应缴纳的欠税；
（2）被告单位在税务机关出具行政处理决定书时因经营困难而无力缴纳税款，而非故意不缴纳；
（3）被告单位没有实施转移、隐匿财产的行为，注销原公司并成立新公司系正常经营行为，且由于新公司与被告单位存在关联关系，根据特别纳税调整的规定，税务机关可向新公司追缴税款，新公司成立不会导致税务机关无法追缴欠税，故不能认定被告公司“转移、隐匿财产”；
（4）税务机关在追缴欠税时未穷尽追缴手段；
（5）如认定被告人宫某某构成逃避追缴欠税罪，因其案发后已缴纳全部税款及滞纳金，建议对其从轻处罚。
四、评析
针对本案争议焦点，结合逃避追缴欠税罪构成要件，本院综合评判如下：
（一）A公司存在欠缴应纳税款的事实。
辩方主张，税务机关认定A公司以不符合规定的发票列支而调增应纳税所得额并要求补缴税款的行政处理决定，没有考虑A公司就记账凭证上所列项目存在实际支出的情况，A公司不应补缴企业所得税，不存在应缴税款，认定A公司及被告人陈某、宫某某构成逃避追缴欠税罪的前提不存在。关于该点辩护意见，本院认为：
第一，本案应对A公司是否存在应纳税款进行审查。税务机关出具的行政处理决定书虽已认定A公司应补缴税款，但该行政处理决定书应视为证明案件事实的证据之一，A公司是否存在应纳税款，需结合全案有关证据，并根据税法相关规定进行审查判断。
第二，发票并非唯一合法有效的税前扣除凭证。控方主张，由于A公司使用不符合规定发票列支，与开票方没有真实交易，因此，即使A公司存在实际的支出，也不能税前扣除。本院认为，控方的观点过于绝对，且法律依据不足，根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”同时，检索国家税务总局关于企业所得税税前扣除的各种文件、规定，在强调发票作为税前扣除的有效凭证同时，均未规定发票是唯一税前扣除凭证，将于2018年7月1日起施行的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，亦对发票以外可以作为税前扣除凭证的凭证作出明确规定。
具体到本案中，确定A公司是否存在应纳税款，仍需对A公司的实际支出情况及留存的凭证进行审查，辩方所提不能仅因发票不符合规定而直接调增企业所得税应纳税所得额的意见，具有一定合理性。
第三，在案证据无法认定A公司存在“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”，A公司应当根据税务处理决定书认定数额补缴税款。发票虽然不是唯一合法有效的税前扣除凭证，但在应当取得发票且实际可以取得发票的业务往来中，不以发票而以其他凭证作为扣除凭证，是一种例外，且认定凭证的有效性、真实性应当从严掌握，原因在于，税务机关“以票控税”的税收征管模式具有合理性，如放任以其他凭证进行税前扣除，将严重威胁税收征管秩序，导致国家税收流失。
具体到本案，虽然需要对A公司的实际支出情况进行审查，但也应考虑A公司在具备取得合法有效发票可能性的情况下，大量使用不符合规定发票作为扣除凭证，可能会给企业所得税的正常征收造成不利影响。故在审查A公司有关支出凭证时，应当严格审查标准。通过查看A公司会计账簿，其记账较为混乱、不规范，53张问题发票对应的支出，很大部分都显示为现金给付，无任何凭据或仅有公司自己书写的支出凭单，即使有部分支出附有转账支票，A公司提供的账户明细也证明对应金额已从公司账户转出，但是，账户明细未显示收款方名称，无法与支票中收款方对应，且无购货合同、提货记录等凭据证明货物流情况，故在案证据无法认定A公司记账凭证上所列项目支出属于“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”。
A公司取得不符合规定的发票入账，相关凭证也不能确凿证明存在可扣除的支出，故A公司应当按照税务处理决定书认定数额补缴相应税款，辩方关于A公司就记账凭证上所列项目具有真实支出，不应补缴税款的意见，不予采纳。
（二）A公司实施了转移、隐匿财产以逃避税款追缴的行为。
辩方主张，A公司因经营困难无力缴税，且原址成立新公司并注销原分公司是正常经营行为，不构成逃避追缴欠税罪，本院认为，辩护人的意见不能采纳：
第一，A公司具备缴税能力。在案证据A公司相关年度纳税申报表、账户交易明细及为A公司代理记账的证人刘某2的证言，可以证明A公司经营正常、流动资金充裕，A公司也不存在《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》中规定的因“特殊困难”不能按期缴纳税款，可以申请延期缴纳的情形。故A公司应当按照规定期限纳税。
第二，A公司实施了转移、隐匿财产逃避缴纳欠税的行为。主要体现在：一、成立H公司，以该公司名义原址成立新公司，注销原分公司，实现了在继续掌握原分公司控制权并保证原分公司继续经营基础上，新公司法律关系与原分公司分离，不再负担原分公司所欠税款；二、在税务机关出具税务处理决定后两个月内不断转出A公司及其第一分公司、第二分公司账户内资金，账户余额从上百万元骤降至八万余元。上述行为，发生在税务机关税收稽查、要求补缴税款及追缴欠税期间，难以用“正常经营行为”解释。通过以上方式，再利用A公司与B大酒店的合作经营，停用公司账户，不再向税务机关申领发票，A公司（第一分公司、第二分公司）能够继续经营，而税务机关却无法追缴税款。
关于宫某某辩护人所提A公司及J公司、I公司系关联公司，税务机关可通过特别纳税调整实现税收追缴，注销原分公司不是转移、隐匿财产的辩护意见，经查，根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”本案中，特别纳税调整与追缴欠税没有关系，特别纳税调整不是追缴欠税的手段，辩护人的该点辩护意见，没有法律依据，本院不予采纳。
（三）构成逃避追缴欠税罪不要求税务机关“穷尽手段”追缴欠税而无法追缴。
辩方主张，税务机关仅使用了冻结扣划账户一种方法追缴欠税，未穷尽追缴手段，导致税款无法追缴，被告单位及被告人不能为此承担责任。本院认为，在案证据已充分证明了A公司实施逃避追缴欠税的行为，直接导致税务机关无法追缴欠税，虽然《中华人民共和国税收征收管理法》规定税务机关可通过冻结扣划账户、扣押查封拍卖财产等方式，甚至行使代位权、撤销权以实现税收强制征收，但这是法律授予税务机关的职权，税务机关可以根据实际情况选择采取何种征收措施，本罪并不要求税务机关“穷尽手段”追缴欠税而未能追缴。故辩方的该点意见，本院不予采纳。
五、裁判结果
本院认为：被告单位北京A餐饮有限公司及其直接负责的主管人员被告人陈某、宫某某欠缴应纳税款，采取转移、隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在十万元以上，其行为已构成逃避追缴欠税罪，均应予惩处。北京市顺义区人民检察院对被告单位北京A餐饮有限公司、被告人陈某、宫某某犯逃避追缴欠税罪的指控，事实清楚，证据确实、充分，罪名成立。鉴于被告人陈某、宫某某经电话通知主动到案，到案后虽未能如实供述犯罪事实，但在第二次庭审时能够如实供述主要犯罪事实，且被告单位、被告人陈某、宫某某当庭认罪，已补缴欠缴税款，故本院对其从轻处罚，对被告人陈某、宫某某宣告缓刑，辩护人的相关辩护意见，本院予以采纳。
依照《中华人民共和国刑法》第二百零三条，第二百一十一条，第三十条，第三十一条，第五十二条，第五十三条，第七十二条第一款、第三款，第七十三条第二款、第三款，第六十一条的规定，判决如下：
一、被告单位北京A餐饮有限公司犯逃避追缴欠税罪，判处罚金人民币八十五万元。
二、被告人陈某犯逃避追缴欠税罪，判处有期徒刑三年缓刑三年，并处罚金人民币八十五万元。
三、被告人宫某某犯逃避追缴欠税罪，判处有期徒刑三年缓刑三年，并处罚金人民币八十五万元。
